走私犯罪是一个古老的罪名，随着不同时代的税收征管体制与贸易管制体制的嬗变而变迁。97刑法将走私普通货物、物品罪作为走私犯罪的罪名之一，其侵害客体为海关监管与海关税收征管体制，由此衍生出的走私手法千变万化。包税走私是指以“包税”为名行走私之实的具体走私手法，“包税”与“包税走私”不同，前者是一个正常的贸易方式，而后者则属于走私违法犯罪范畴。由于相关文献资料不多，不同地域、不同语境下“包税走私”内涵并不同一，而现有国内学界对“包税”及“包税走私”的深入认识与研究方兴未艾。本文的拟以走私普通货物、物品犯罪为视角，对包税走私的本质特征予以简析，以为抛砖之举。

一、包税走私的由来与基本模式

包税是常见贸易方式的一种，发包方（国内货主或货主代理人、境外卖方或买方）为减少操作环节、节约人力资源、减少贸易成本，往往和承包方（代理通关方等）确定的固定单位（如重量、体积、件、托盘等）货物价格，从量计算出全部货物进（出）口税费总额，并支付相应佣金的贸易方式。此种贸易方式合法的前提是足额缴纳应缴税款。由于国际贸易价格、汇率以及一国货物进出口环节税率变化等不确定因素存在，相对而言，双方确定的佣金是一个抗变量，实际操作中，预估税费与佣金总额往往大于实际应缴税额。

在中国外贸近四十年的发展历程中，随着国家对外贸易管制的逐步放开，外贸领域竞争日趋激烈。在此背景下，以“包税”为名行走私之实的“包税走私”迅速蔓延，个别不法的发包方不再以“应缴税款+佣金”的方式与承包方交割，而是以明显低于应缴进出口税额的价格将货物通关，承包方一般以伪报品名、低报价格、伪报贸易方式、伪报原产地等诸多走私手法通关。目前在广西、云南等地，大量被称为“包税团伙”的犯罪团伙，以“一口价”方式绕关走私进口普通货物甚至珍贵动物、珍稀植物及其制品，此种手法仍然为传统意义上的绕关走私，并非本文说指的“包税走私”。

在此需要特别说明的是，本文所指包税走私的“发包方”与“承包方”存在三方，即买方、卖方、代理通关方，其中：

• 进口包税走私交易模式：

买方为国内货主或货主代理人，代理通关方为代理进口商，卖方为境外货物销售方或销售代理。

• 出口包税走私交易模式：

买方为境外货主或货主代理人，代理通关方为代理出口商，卖方为国内货物销售方或销售代理。

仅买方与卖方合谋不能构成包税走私。例如，在一个包税走私犯罪案件中，货主可能和代理通关方合谋，或者境外卖（买）方与代理通关方合谋包税走私。若货主与境外卖方合谋伪造通关单证，或货主未向代理通关方提供真实的国际贸易单据导致代理通关方伪报的，属于价格瞒骗案件。

二、包税走私的基本特征

包税走私是海关缉私部门执法过程中的一种类型案件，即以“包税”手法进行的走私违法犯罪在一定范围内大量存在，此类案件的性质与地域分布如下：（见图）

通过对近400个的案例数据比对，可以发现其中近300个案例引用《刑法》第一百五十三条，即按照走私普通货物罪判决，在海关执法视野中，“包税”和“走私犯罪”具有高度关联性。

包税走私表现为代理通关商的“高价低报”，其具体行为是一种对海关税收管制体系的直接规避与对抗。具体特征如下：

（一）确定的逃税犯意。包税走私中的申报价格明显低于实际成交价格，承包方或发包方为获取非法利益而实施走私犯罪。

（二）均需承包方参与其中。包税走私是走私分子在通关环节实施的犯罪行为，单独依靠发包方无法完成该类型走私犯罪，即无论境内外的卖家或买家均无法独立完成包税走私，必须有承包方，即代理报关方的介入。

（三）实施了通关伪报行为。包税走私是通关走私，为达到低报价格的目的，行为人通过实施伪报品名、低报价格、伪报数量、伪报贸易方式、伪报原产地等，实现货物以低价的方式通关。

（四）社会危害性的确定性。该类型走私犯罪，行为人以伪报方式将货物进口，具有明确危害国家税款征收体系和逃避海关监管的意图并具体实施，此处与跨境电商“包邮包税”存在本质区别。

三、包税走私主观故意的认定

“无故意不走私” ，走私犯罪是故意犯罪，缺乏主观证据支撑的“走私犯罪”属于违反海关监管规定范畴。司法实践中，对于包税走私主观故意认定认识较为混乱，极易出现争议与法律适用偏差。在包税走私犯罪的语境下，代理报关方直接向海关提交报关数据，其主观故意认定是是否构成包税走私的关键：

（一）对货物实际成交价格有明确认识。行为人构成包税走私犯罪，必须具备对货物实际成交价格的明知或应知的主观认识，只有在此前提下，行为人才有实施伪报达到低报价格的主观动机，从而达到偷逃国家进出口环节税款的目的。

（二）预见偷逃税款与非法收益。《最高人民法院、最高人民检察院、海关总署关于办理走私刑事案件适用法律若干问题的意见》（法[2002]139号，以下简称意见）第五条第五款规定：以明显低于货物正常进（出）口的应缴税额委托他人代理进（出）口业务的……可以认定为“明知”。本条系认定走私主观故意的规定，但若包税走私行为人向海关申报前若对其实施伪报行为所漏缴的税款及获取的非法收益无预见，其无法构成走私犯罪的主观故意，过失行为不构成走私犯罪。

（三）主动促成走私。包税走私类型犯罪行为，行为人均基于牟取非法利益的目的，主动实施合谋、伪报等行为，主动促成行为，包括发包方提交虚假报关资料，或者不提供报关资料但要求承包方积极作为为其伪报。承包方亦表现为积极招揽，明知是虚假报关资料而向海关申报，或者为发包方制作虚假报关资料。

需要特别指出的是，承包方即代理报关单位所制作的报关资料，包括外贸合同、发票、装箱单等等属于报关形式合同。实践中若代理报关单位知悉或放任伪报行为，则属于包税走私行为，若代理报关单位被蒙蔽，则不属于制作虚假报关单证行为。

四、包税走私之否定

走私犯罪是行政犯罪，其在刑法中以空白罪状方式予以列明，其具体罪状应查找相关行政法律规范。国际贸易是一个较为复杂的领域，包税走私的参与方具体行为可能导致案件定性的改变。

就买方而言，一是有证据证明向代理通关方支付足额税款及合理利润，其一般不构成走私犯罪；二是有证据证明买方要求卖方或代理通关方正常申报进口,并且无放任偷逃税款之故意，其主观故意不存在；三是有证据证明不存在包税的合谋，且如实提供相关单证，且有证据证明代理通关方与卖家（价格）存在合谋欺骗行为，此时买方并未获取非法利润且无走私犯罪动机，难以认定其涉嫌走私犯罪。

就代理通关方而言，若有证据证明明确告知卖方或者买方逃避税款的责任（对外合规行为，包括法律与责任公示），且按照买方（进口）或卖方（出口）提供的报关数据进行申报，代理通关方收取的代理费用未明显超过市场价格，且其未从伪报行为中获益，应视为正常的外贸代理（业务行为）。

需要特别说明的是，正常包税贸易中从量估税行为普遍存在，但对从量估税全国范围内认识不同：从量估税的目的是从简计算应缴税款，其计算基础仍然是以实际成交价格及相关贸易性质、原产地等真实申报要素，且所缴纳税款不应明显低于实际应缴税款，代理通关方不应存在可能漏缴税款之放任故意。若正常代理过程中，代理通关方计算基础并非实际申报要素但对此并不知情，也不应认定其涉嫌走私犯罪。

就卖方而言，往往负责境内通关，如国际贸易术语DDP“完税后交货”，此种方式项下有证据证明向代理人支付足额税款及合理利润，卖方要求代理商如实申报进口，且如实提供相关报关单证或数据，不宜认定为包税走私。

五、包税走私与“包邮包税”

（一）包邮包税与新兴业态

中国电子商务近年来迅速发展，海淘代购、境外购物等各类形式的跨境电子商务异军突起，交易总额不断攀升。结合国家经济结构深化改革的政策，由政府主导、部分城市率先试点，并以跨境电子商务自由贸易区为实践典范的跨境电商贸易成为我国提高国内消费水平、吸引境外消费回流、挤压灰色代购的打击假货的重要手段。跨境电商平台为电商企业提供磋商平台，甚至提供报关、仓储、运输和支付等增值服务，其中“包邮包税”是跨境电商常见的服务模式。

（二）包邮包税的基本方式

大到某东、某猫，小到一些独立的海淘网站，都可以看到“包邮包税”服务。在通关实践中，收件人常会面临自身物品被征收进口税、退运等情况。遇到上述情况时，如果未开通包税业务，收件人会被通知缴纳税款、到海关行邮部门申报等一系列事项，降低了消费者的购物体验。在开通包税业务并充分授权后，收件人只需要完成“订货——付费——收货/退费”三个步骤，其他具体的通关细节无需消费者关注，极大地提升了消费便利。

（三）包税包邮与包税走私的区别

包税包邮是一种特殊的包税贸易方式，与包税走私有着根本的区别，区别于相关包税走私的特征：

1. 无预谋过程，且“包税包邮”中的“包税”相当于货物税收保险。电商与消费者之间没有获取非法利益的预谋，并且从商业逻辑上来说，商家替消费者缴纳的总体税费，也必然低于商家收取的“包邮包税”服务费的总和（不然就会造成亏损），与《意见》并不矛盾。

2. 包税包邮完全依据消费者意愿，并且电商对消费者有明确的进口监管规定提示。消费者对电商提供的包税包邮或包邮服务，拥有自由选择的权利；电商对于消费者在境外订购的商品，是否征税、税款额度计算等相关法律规定及说明均有明确的提示。

3. 代理通关方、发货人确定，货主不确定。对于包税走私团伙来说，只要面对一个货主，产生的税费很好预测；货主明知故犯，也可以推定其涉嫌犯罪。对于跨境零售业务来说，要面临海量的消费者，对于单个消费者购买行为所发生的税费额难以预测，但是依靠海量的消费者数据，却可以预测其产生的总体税费。根据总体税费，商家会确定“包邮包税”服务的价格，其总和只要高于总体税费，就可以获取一定的利润。

4.无现实的社会危害性。跨境零售行业进口的方式主要通过跨境电商、行邮渠道入境，面对海量的消费者，且商品类型千差万别，其产生的税款数额并不能确定。因此在具体的包税包邮实践中，不可避免会发生申报不实、甚至故意偷逃税款的违法行为，但只要跨境电商、海淘行业从业者在如实申报、依法完税的基础上，提供“包邮包税”服务，就能最大程度地避免违法风险。