国外征收遗产税的历史比较久远，相应的税收筹划机制相对成熟，尤其是通过信托规划遗产税，经过较长时间考验，值得借鉴。众所周知，国内目前还没有开征遗产税，即使我们还未开征遗产税，但对欲通过信托进行税收筹划的部分高净值人士来说，从遗产税筹划的角度对境内外信托做些了解，不无裨益。
海外信托如何进行遗产税的筹划
无论欧美国家或者是一些离岸信托，通过信托进行包括遗产税在内的税收筹划主要是通过信托的两个特点：一是信托财产的所有权和收益权的分离。二是信托的“三独性”。
首先，在信托法律关系成立后，信托财产由委托人转移给受托人所有，在信托法律关系存续期间，所有权都归属于受托人，而信托的收益权可以由委托人自己、其他人或者委托人和其他人共同享有。其次，是信托的“三独性”，即信托一经成立，信托财产就独立于委托人和受益人的固有财产，也与受托人的其他资产相分离。当委托人去世之后，留在信托中的财产因其所有权已不属于委托人，且与委托人的固有财产相独立，是不计入应缴遗产税总额的，因此可以避税。
另外，信托的设置比较灵活，年限分定期的和不定期的，条款分可撤销的和不可撤销的，生效时间分生前生效和死后生效。信托中可以持有的财产也没有限制，只要该财产的所有权能够被转移，可持有资产包括房地产、股票组合、专利和版权、企业等等。相比较而言，国内信托在不动产、股权、专利和版权等作为信托财产存在一定的限制，能否作为遗产继承也存在问题。
国内遗产税立法进程的简单回顾
无论是1950年1月颁布《全国税收实施要则》，1985年的《关于〈中华人民共和国继承法〉(草案)的说明》，还是1993年12月国务院批转国家税务总局《工商税制改革实施方案》，都提到要开征遗产税。1997年十五大报告正式提出“调节过高收入，逐步完善个人所得税制度，调整消费税，开征遗产税等税种”，为我国遗产税立法提供了政策依据。2010年8月出台《中华人民共和国遗产税暂行条例（草案）》，2013年2月3日，国务院批转由国家发改委、财政部、人力资源保障部制定的《关于深化收入分配制度改革的若干意见》，提出深化收入分配制度改革，要坚持共同发展、共享成果，并研究在适当时期开征遗产税。但实际上正如财政部官网于2017年8月21日公布的《财政部关于政协十二届全国委员会第五次会议第0107号（财税金融类018号）提案答复函》中指出的：我国并未开征遗产税。
国内信托立法在遗产税筹划方面的不足
根据2010年出台的《中华人民共和国遗产税暂行条例（草案）》第一条的规定，遗产税的纳税主体概括为，去世时遗有财产的境内中国公民，或者在境外的中国公民以及外国人、无国籍人。遗产税应税的财产包括被继承人死亡时遗留的全部财产和死亡前五年内发生的赠与财产。具体来讲，一般包括房地产、现金、有价证券、保险收益、礼物、古董、珠宝首饰、车辆、家具等。
从我国现行的法律来看，信托及信托财产是否作为遗产看待是有条件的。这从《信托法》第15条的规定就可以看出来。“信托财产与委托人未设立信托的其他财产相区别。设立信托后，委托人死亡或者依法解散、被依法撤销、被宣告破产时，委托人是唯一受益人的，信托终止，信托财产作为其遗产或者清算财产；委托人不是唯一受益人的，信托存续，信托财产不作为其遗产或者清算财产；但作为共同受益人的委托人死亡或者依法解散、被依法撤销、被宣告破产时，其信托受益权作为其遗产或者清算财产。”
从发展的现状来说，由于制度原因国内信托受到了一定程度的限制，具体来说，对筹划遗产税影响最大的问题在于信托登记制度尚未确立。《信托法》第10条规定：“设立信托，对于信托财产，有关法律、行政法规规定应当办理登记手续的，应当依法办理信托登记。未依照前款规定办理信托登记的，应当补办登记手续；不补办的，该信托不产生效力。”
但是与之相应的配套的具体制度迟迟没有建立起来。除了资金财产是以资金交付成功为信托生效条件外，其他非资金财产比如保险、基金、特别是房地产等就必须要信托登记才能产生法律效力。信托登记制度缺失造成的结果就是我国目前主要以资金信托为主，而财产信托却无法有效或者说大规模展开。而一旦开征遗产税，在我国当前的法律环境下，设立信托筹划税收的方法将受到非常大的限制：房产、股票、保单等财产在转移到信托的过程中若不能确定所有权，对委托人来说风险极大。
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作者简介
兰 江
北京德和衡（上海）律师事务所高级顾问
兰江，先后毕业于纽约市立Baruch商学院、纽约Fordham 法学院，分别获得金融&市场学MBA，及金融&公司法法学硕士，曾先后就职于中、外律所和投资行业十多年。主要执业领域为：境内外家族信托、QFLP&QDLP和美股SPAC等。
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