【本文译自THE TAX ADVISER于2024年12月1日发布的Life insurance proceeds not includible in estate，较原文有删减。本文仅供学习交流使用，如有翻译不当，还请指正。】

　　1、案情简述

　　Larry Becker(下称“Becker”)是一名马里兰州医生，于2016年1月因车祸去世。2014年7月，Becker设立了一个不可撤销人寿保险信托(Irrevocable Life Insurance Trust，下称ILIT)，指定其子女为受托人，受益人为其配偶、子女及孙辈。该信托的核心资产为两份由苏黎世美国人寿保险公司(Zurich American Life Insurance Co.)签发的人寿保险单，总保额约1,947万美元。

　　信托通过外部借款支付保费：

　　1.初始保费融资：保险经纪人Steinfelder通过第三方Julia Wen借款给Becker，后者将资金借给受托人用于支付首期保费(约170万美元)。

　　2.后续保费安排：受托人与 LT Funding LLC 签订了贷款和担保协议，并根据该贷款协议签署了两张本票，该协议和相关本票以苏黎世保单的担保权益作为担保(下称LTF协议)。根据LTF协议的条款，LT Funding 有义务支付苏黎世保单的未来到期保费，并且该信托有义务向LT Funding支付：(1)苏黎世保单总身故抚恤金的75%，(2)LT Funding预付的所有保费，以及(3)LT Funding按每年6%的利率预付的所有保费的利息。但在Becker于2016年1月去世之前，LT Funding实际上没有为苏黎世保单支付额外的保费。

　　2016年3月，苏黎世保险公司向信托支付约1,950万美元身故赔偿金。Becker遗产执行人(其子Gary Becker)在申报遗产税时未将保险金计入应税遗产，美国国税局(IRS)认定漏税419万美元，主张保险金应纳入遗产，案件诉至税务法院。

　　2、法院核心观点

　　1.分步交易原则(Step Transaction Doctrine)不适用且保险合同有效

　　分步交易原则源于美国联邦法院判例，是《国内税收法典》(IRC)第482条(关联交易调整)及反避税条款的补充工具。其核心目的是防止纳税人将单一经济交易拆分为多个步骤以获取不当税收利益，例如通过分步转移保单所有权规避遗产税或赠与税。法院在判断是否适用该原则时，通常采用三大约束性测试：约束性承诺测试(Binding Commitment Test)、最终结果测试(End Result Test)和相互依存测试(Mutual Interdependence Test)。

　　(1)约束性承诺测试

　　若在第一步交易时，纳税人已存在法律上的约束性承诺(如合同条款)必须完成后续步骤，则视为整体交易。

　　(2)最终结果测试

　　若一系列交易步骤的最终结果是预先设计的单一目标(如避税)，且各步骤缺乏独立商业目的，则合并视为一个交易。

　　(3)相互依存测试

　　若各步骤之间存在功能上的不可分割性，即某一步骤的法律关系依赖于后续步骤的完成，否则其本身无意义，则合并处理。

　　本案中，法院对于三大约束性测试结果的观点如下：

　　(1)约束性承诺测试不适用

　　双方没有做出任何具有约束力的承诺，而且这些步骤是在短时间内完成的，因此约束性承诺测试不适用，法院仅在最终结果和相互依存性测试下分析了这一系列交易。

　　(2)通过最终结果测试

　　税务法院认为，最终结果测试下侧重于交易双方在进行交易时的意图。有关交易的事实(包括购买保单的原因、信托对保单收益的最终份额，以及 Becker 和信托缺乏资产来支付保单的初始保费)总体而言，并未表明双方在交易开始时的主观意图是将死亡抚恤金转移给LT Funding，在苏黎世保险公司保单发布时甚至没有确定的第三方。因此，法院认为，在最终结果测试下，分步交易原则不适用。

　　(3)通过相互依存测试

　　美国国税局指出，最初资金从Julia Wen流向Steinfelder，从Steinfelder流向Becker，从Becker流向信托，以及从信托流向苏黎世保险公司，以支付苏黎世保险公司保单的初始保费，足以证明这些步骤之间必要的相互依存关系。

　　税务法院不同意美国国税局的观点。法院认为，即使该信托需要额外资金，它也有权获得超过1000万美元。此外，法院还认为，初始和后续保费的支付并不一定取决于信托签订LTF协议。此外，法院得出结论，如果没有LTF协议，最初Becker投保苏黎世保险公司保单并非毫无意义，并且信托为可能的未来保费选择的资金方式“简单地”是Becker和信托认为在财务上最有利的选择。

　　2.保险金不构成应税遗产

　　在确定分步交易原则不适用后，税务法院分析了《国内税收法典》(Internal Revenue Code, I.R.C.)对交易的适用。

　　根据第2033条，总遗产包括死者在死亡时拥有的所有财产的价值，包括在死前或因死者去世而获得但在死时仍未支付的任何收入及权利。

　　根据第2042条，总遗产包括死者在去世时拥有任何所有权的人寿保险收益，可以单独或与任何其他人一起行使。第20.2042-1(c)(2)条规定：“所有权事件”一词的含义不限于技术法律意义上的保单所有权。一般来说，该术语是指被保险人或其遗产对保单经济利益的权利。因此，它包括变更受益人、退保或撤销保单、转让保单、撤销转让、办理保单质押贷款或从保险公司获得以保单退保价值为抵押的贷款的权利。

　　如前所述，美国国税局认为，分步交易原则适用，并且其应用将导致潜在的州法律诉讼，从而导致苏黎世保险公司保单的价值包含在遗产中。

　　税务法院最终判决保险金不纳入遗产税基，理由如下：

　　(1)保单所有权归属的独立性：信托自始为保单的法定所有人和受益人，Becker未在生前对保单保留任何“所有权权益”(如变更受益人、质押贷款等)，不符合IRC 2042条的“所有权”标准。

　　(2)融资安排的合法性：外部借款由信托独立承担还款责任，资金流与Becker个人资产隔离，不构成对其遗产的“间接控制”。

　　3、本案对ILIT实务的启示

　　本案确认了不可撤销信托在隔离被保险人控制权、避免保险金纳入遗产方面的有效性，为高净值人群提供税务筹划范例。法院通过对分步交易原则的严格适用，限制了IRS对复杂交易的事后重组权，鼓励保险金信托在合法框架内创新。但需提示投保人注意，外部融资支付保费需确保资金流转与信托资产分离，避免被认定为“变相控制”。

　　参考文献：

　　[1]https://www.thetaxadviser.com/issues/2024/dec/life-insurance-proceeds-not-includible-in-estate/

　　参考法条：

　　[1]https://www.ecfr.gov/current/title-26/chapter-I/subchapter-B/part-20/subject-group-ECFRff731b6b89b2cce/section-20.2033-1

　　[2]https://www.ecfr.gov/current/title-26/chapter-I/subchapter-B/part-20/subject-group-ECFRff731b6b89b2cce/section-20.2042-1